Статьи и обзоры наших пользователей | Отдельные аспекты налогообложения представительств нерезидентов на территории Украины

Дмитрий Алешко, Старший партнер ЮК «Правовой Альянс»

Большинство нерезидентов, принимая решение о начале деятельности на территории Украины, сталкиваются с проблемой выбора формы осуществления такой деятельности. Как правило, они находятся перед выбором создания юридического лица или регистрации представительства нерезидента.
Регистрация представительства дает возможность нерезиденту, с одной стороны, в ручном режиме управлять работой такого представительства, что достаточно удобно с точки зрения контроля. С другой стороны, регистрируя представительство, нерезидент, сам того не осознавая, создает потенциальную проблему с органами государственной налоговой службы. Речь идет о налогообложении денежных средств, которые перечисляются нерезидентом своему представительству на содержание и для осуществления поставленных целей.
Государственная налоговая администрация Украины определила свою позицию относительно налогообложения доходов представительства нерезидента в письмах от 12.01.2009 N 326/7/16-1517, а также от 27.06.2003 N 10205/7/15-1317 и от 21.04.2005 N 3335/6/12-0216 . Фактически, ГНА Украины считает, что деятельность представительства есть не что иное, как предоставление услуг представительством нерезиденту. В результате, суммы денежных средств, которые перечисляются представительству нерезидентом, должны включаться в состав валовых доходов такого представительства. При этом представительство будет расцениваться в целях налогообложения в качестве отдельного по отношению к нерезиденту плательщика налога на прибыль.
Обосновывая такую свою позицию, ГНА Украины ссылается на п. 13.8 ст. 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в соответствии с которым представительство нерезидента в Украине приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента. Таким образом, средства на финансирование, полученные представительством от нерезидента, являются доходом, который подлежит включению в состав валового дохода плательщика налога, в соответствии с пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 вышеуказанного закона Украины.
На первый взгляд, такая позиция фискальных органов кажется логичной и соответствующей требованиям действующих нормативно-правовых актов. В то же время, анализ сложившейся судебной практики дает возможность сделать вывод о существовании другой точки зрения на налогообложение представительств нерезидентов на территории Украины.
Так, окружной административный суд Автономной Республики Крым 1710.08 г. постановлением по административному делу №2-а-721/08 разрешил спор по иску федерального государственного унитарного предприятия «Приборостроительный завод» в лице структурного подразделения детского оздоровительного комплекса «Рябинка» к государственной налоговой инспекции в г. Евпатория о признании недействительным налогового уведомления-решения.
По мнению ГНИ в г. Евпатория, истец в нарушение пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не включил в состав валового дохода суммы финансирования, полученные от головного предприятия – Федерального государственного унитарного предприятия «Приборостроительный завод». Данные обстоятельства, по мнение ГНИ, привели к занижению валового дохода в виде полученной плательщиком налога безвозвратной финансовой помощи.
Судом было установлено, что ДОК «Рябинка» имеет статус обособленного структурного подразделения Федерального государственного унитарного предприятия «Приборостроительный завод». Подразделение наделено имуществом головного предприятия и действует на основании Положения. Кроме того, ДОЛ «Рябинка» является постоянным представительством нерезидента в Украине.
Судом установлено, что в соответствии с п. 3.1 ст.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» объектом налогообложения является доход, который определяется путем уменьшения суммы скорригированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов плательщика налога и сумму амортизационных отчислений. Пунктом 4.1. Закона определено, что валовый доход – общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах.
Согласно п. 1.32 ст.1 Закона хозяйственная деятельность – какая-либо деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной и нематериальной формах, в случае, когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.
Как установлено судом, получение филиалом от юридического лица основных средств для осуществления деятельности в интересах юридического лица и от его имени не может рассматриваться в качестве хозяйственной деятельности филиала, направленной на получение дохода, и, в общем, не может быть видом деятельности.
Пунктом 1.22.1 ст. 1 Закона установлено, что безвозвратная финансовая помощь – это сумма средств, переданная плательщику налога в соответствии с договорами дарения, иными подобными договорами, которые не предусматривают соответствующей компенсации или возврата таких средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), или без заключения таких договоров.
Таким образом, передача средств без компенсации или без предусмотрения их возврата, которая является безвозвратной финансовой помощью, должна осуществляться на основании гражданско-правовых договоров, и обязательно факт такой передачи средств должен быть обусловлен операцией, предусматривающей переход права собственности на такие средства.
В соответствии с п. 7 ст. 3 Хозяйственного кодекса Украины отношения субъекта хозяйствования со своими структурными подразделениями являются внутрихозяйственными отношениями и на этом основании такие отношения не могут быть квалифицированы как гражданско-правовые отношения на основании письменных или устных соглашений.
В связи с тем, что передача денежных средств между нерезидентом-юридическим лицом и его структурным подразделением не основана на операции, предусматривающей передачу права собственности на такое имущество (средства), то указанная операция не может принимать участие в формировании валового дохода плательщика налога на прибыль – представительства Федерального государственного унитарного предприятия «Приборостроительный завод» - ДОК «Рябинка».
Денежные средства, переданные нерезидентом – юридическим лицом структурному подразделению не соответствуют критериям определения их в качестве дохода, так как не приводят к увеличению экономической выгоды в виде получения активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала нерезидента – юридического лица.
На основании вышеизложенного, суд признал противоправными и отменил налоговые уведомления-решения ГНИ в г. Евпатории.
Определением Севастопольского апелляционного административного суда от 20.01.09 г. постановление административного суда первой инстанции оставлено без изменений.
Схожую позицию занял и Высший административный суд Украины в деле №25/480 по иску фирмы «Кецана Клиникал Рисечерс» к ГНИ в Оболонском районе г. Киева.
Таким образом, если глава представительства нерезидента в Украине берет на себя ответственность не включать в валовый доход суммы финансирования со стороны нерезидента, то он должен отдавать себе отчет, что в конечном итоге разрешение спора с налоговой инспекцией будет перенесено в плоскость судебного разбирательства. На сегодня, судебная практика в пользу иностранных представительств. Какая практика будет завтра, никому не известно.